Le sanzioni tributarie si pongono, per il contribuente, a valle del processo di determinazione del tributo, situandosi nella fase di accertamento dello stesso. Il soggetto che voglia confutare le teorie ministeriali, ricorrendo al giudice tributario, necessita, pertando, di argomentazioni valide.
Altrettanto importante, sopratutto dopo l'entrata in vigore della riforma, è individuare, anteriormente all'irrogazione della sanzione, quella prevista per il comportamento tenuto. Ciò in virtù di una norma generale (cd. ravvedimento operoso) secondo cui è possibile rimediare ai propri errori tramite l'autoliquidazione di sanzioni amministrative ridotte prima di essere "scoperti" dall'Amministrazione finanziaria.
Partendo da queste premesse, l'autore analizza i principi generali delle sanzioni amministrative tributarie stabili dal D.Lgs. 472/97 (Sez. I) per poi focalizzare l'attenzione sulle sanzioni in materia di II.DD. ed IRAP nonché in materia di IVA applicabili agli imprenditori e ai lavoratori autonomi (Sez. II). In quest'ultima sezione, inoltre, si approfondiscono le particolari modalità concrete di applicazione del ravvedimento operoso su ognuna delle violazioni esaminate.

Sezione Prima - Profili generali delle sanzioni amministrative tributarie

1. Il sistema delle sanzioni tributarie: il principio di legalità, il favor rei e la specialità delle sanzioni penali - 1.1 La struttura delle sanzioni tributarie - 1.2 La natura tributaria delle violazioni amministrative - 1.3 La sanzione tributaria e la distinzione tra sostanza e forma - 1.4 Il principio di legalità: l’individuazione della sanzione applicabile - 1.5 Il favor rei con riferimento all’abrogazione della sanzione o dell’obbligo violato - 1.6 Segue: Il favor rei con riferimento alla modificazione della sanzione - 1.7 Il riconoscimento dello jus superveniens: da rivendicare nel ricorso o rilevabile d’ufficio dal giudice? - 1.8 Alcune riflessioni in tema di sanzioni penali tributarie alla luce del principio di specialità - 1.9 Segue: L’esame comparata dei singoli delitti in materia tributaria - 1.10 La scarsa efficacia punitiva e la disequità del principio di specialità in relazione al nuovo regime di responsabilità delle persone giuridiche
2. Il duplice regime di responsabilità: tra personalità e responsabilità esclusiva delle persone giuridiche - 2.1 Le spinte verso la centralità del contribuente quale responsabile delle sanzioni nei regimi di autoliquidazione dei tributi - 2.2 La soggettività passiva alle sanzioni amministrative tributarie: la nozione di «personalità imperfetta» - 2.3 L’individuazione dell’autore materiale della violazione: il caso dei soci di società di persone - 2.4 L’animus quale limite alla responsabilità personale dell’autore materiale della violazione - 2.5 Obbligazione solidale e diritto di regresso del contribuente quale ulteriore elemento configurante la «personalità imperfetta» - 2.6 Autore materiale della violazione e interesse economico del contribuente: le violazioni commesse da chi presta assistenza fiscale - 2.7 La responsabilità delle società ed enti dotati di personalità giuridica - 2.8 Segue: La responsabilità delle persone giuridiche quale mera distinzione tra soggetto in base al quale irrogare e determinare la sanzione - 2.9 Segue: Ambito di applicazione della responsabilità per le persone giuridiche: tra principio di legalità e favor rei
3. I principi legati alla personalità della sanzione tributaria - 3.1 Premessa: i principi afferenti alla personalità e la loro applicazione alle persone giuridiche - 3.2 La trasmissibilità dell’onere della sanzione amministrativa per violazioni commesse dai dipendenti: la stipula di polizze assicurative - 3.3 Il concorso di persone nella commissione della violazione - 3.4 Il concorso dei consulenti fiscali: il caso delle consulenze prestate dai Caf o dai sostituti d’imposta - 3.5 La responsabilità nelle obbligazioni solidali - 3.6 L’autore mediato quale ipotesi estrema di concorso morale difficilmente comprovabile - 3.7 Imputabilità, colpevolezza ed intrasmissibilità della sanzione tributaria - 3.8 La responsabilità esclusiva delle persone giuridiche e sua incompatibilità con i principi generali legati alla personalità
4. La colpevolezza, le cause di non punibilità e lo statuto del contribuente - 4.1 Premessa: la presunzione di colpa e le cause di non punibilità - 4.2 L’errore sul fatto: quando la violazione non è consapevole - 4.3 Gli errori nell’imputazione «fiscale» dei costi e dei ricavi: è esclusa la punibilità se conforme ai principi contabili - 4.4 L’esimente per gli errori commessi nelle valutazioni estimative dei valori soggetti ad imposizione - 4.5 L’obiettiva incertezza della norma e buona fede del contribuente - 4.6 Tra legittimo affidamento alla prassi amministrativa ed obiettiva in certezza - 4.7 Gli omessi versamenti a causa di terzi: tra causa esimente e sospensione della riscossione - 4.8 Le violazioni causate da forza maggiore - 4.9 La sanzionabilità delle violazioni meramente formali - 4.10 Segue: La «nascita» delle violazioni meramente formali e l’efficacia delle conseguenti abrogazioni
5. I criteri di determinazione della sanzione - 5.1 La determinazione della sanzione quale attività discrezionale - 5.2 La sanzione irrogata: la scelta tra il limite minimo e massimo - 5.3 La recidiva caratterizzata dalle violazioni della stessa indole - 5.4 La sproporzione della sanzione rispetto al tributo evaso - 5.5 La tutela giurisdizionale nella fase di determinazione della sanzione
6. Il concorso e la continuazione delle violazioni - 6.1 Premessa: il Concorso e la continuazione quale criterio di unificazione delle violazioni - 6.2 Il concorso formale: definizione e casi concreti - 6.3 Il concorso materiale delle violazioni formali - 6.4 La continuazione: le violazioni ascrivibili a un unico disegno - 6.5 L’applicazione del cumulo giuridico secondo l’ente impositore - 6.6 L’interruzione del cumulo giuridico delle sanzioni - 6.7 Incremento base e nozione di sanzione più grave - 6.8 Il cumulo giuridico su più tributi e su più periodi d’imposta - 6.9 L’unificazione in concorso delle sanzioni irrogate in tempi diversi o in diversi contenziosi - 6.10 L’accertamento con adesione, la conciliazione giudiziale e la definizione agevolata nel concorso e nella continuazione - 6.11 Applicazione del cumulo giuridico delle sanzioni amministrative in presenza di violazioni penalmente rilevanti
7. Il ravvedimento quale autoliquidazione di sanzioni ridotte - 7.1 Aspetti generali ed ambito di applicazione - 7.2 La regolarizzazione delle violazioni formali: tra ravvedimento operoso e causa di non punibilità - 7.3 Il Ravvedimento operoso delle violazioni sostanziali: i tre momenti essenziali per l’efficacia - 7.4 Il ravvedimento operoso nei tributi liquidati dall’ufficio - 7.5 Cause di inapplicabilità: contestazione della violazione e l’inizio degli accessi, ispezioni o verifiche - 7.6 Il concorso di violazioni e la definizione agevolata nel ravvedimento operoso: valutazioni di convenienza. - 7.7 Applicazione di sanzioni penali ed effettuazione della regolarizzazione della violazione finalizzata al ravvedimento
8. Il procedimento di contestazione e irrogazione delle sanzioni - 8.1 Il nuovo procedimento di irrogazione delle sanzioni: confronti con il sistema passato - 8.2 Tra irrogazione previa contestazione e irrogazione immediata: un discrimine dettato dalla personalità - 8.3 I contenuti dell’atto di contestazione e di irrogazione immediata delle sanzioni: la motivazione e la prova - 8.4 La definizione agevolata dell’atto di contestazione o irrogazione immediata delle sanzioni - 8.5 La definizione agevolata con riferimento alle ipotesi di applicazione del concorso e della continuazione - 8.6 L’immediata iscrizione a ruolo delle sanzioni collegate al ritardato pagamento dei tributi - 8.7 Le interconnessioni tra procedimento penale e procedimento amministrativo di determinazione della sanzione - 8.8 La riscossione delle sanzioni in pendenza di giudizio - 8.9 Le disposizioni cautelari di sospensione della riscossione della sanzione - 8.10 La decadenza dall’irrogazione e la prescrizione della riscossione delle sanzioni

Sezione Seconda - Le violazioni tributarie (definizioni ed autoliquidazione delle sanzioni)

1. Le violazioni prodromiche all’evasione dell’imposta sul valore aggiunto - 1.1 Premessa: la complessità dell’imposta come conseguenza della proliferazione degli obblighi e delle sanzioni - 1.2 Violazioni degli obblighi di fatturazione e di registrazione di operazioni imponibili - 1.3 Segue: La regolarizzazione e il ravvedimento operoso - 1.4 Violazioni degli obblighi di fatturazione e registrazione di operazioni non imponibili o esenti - 1.5 Segue: Tra violazione meramente formale e applicazione del ravvedimento operoso - 1.6 Violazioni degli obblighi di auto-fatturazione per errori o omessa fatturazione da parte del cedente o prestatore - 1.7 Segue: La procedura di regolarizzazione ed il ravvedimento operoso - 1.8 Violazioni in materia di ricevuta fiscale scontrino e documenti di trasporto - 1.9 Segue: Mancata istallazione del registratore di cassa e obbligo di registrazione in caso di mal funzionamento - 1.10 Segue: La regolarizzazione delle violazioni concernenti le ricevute o scontrini fiscali - 1.11 L’indebita detrazione dell’imposta sul valore aggiunto - 1.12 Segue: L’applicazione del ravvedimento operoso
2. Le violazioni relative agli scambi intracomunitari - 2.1 Premessa: l’esigenza di nuovi obblighi e di sanzioni - 2.2 Omessa certificazione di acquisti intracomunitari. - 2.3 Segue: La regolarizzazione ed il ravvedimento operoso - 2.4 Omessa presentazione della dichiarazione delle operazioni intracomunitarie effettuate dagli enti non commerciali - 2.5 Segue: Omessa presentazione della dichiarazione degli acquisti in franchigia di esonero - 2.6 Segue: La regolarizzazione della violazione - 2.7 Illegittima detrazione di IVA in presenza di operazioni intracomunitarie - 2.8 L’ostacolo all’applicazione del «reverse charge» per mancata comunicazione del codice identificativo da parte del cessionario - 2.9 Omessa, incompleta o errata presentazione degli elenchi riepilogativi delle cessioni e degli acquisti intracomunitari - 2.10 Segue: La regolarizzazione delle violazioni concernenti gli elenchi intrastat - 2.11 Violazioni concernenti la parte statistica degli elenchi Intrastat
3. Le violazioni relative alle esportazioni - 3.1 Premessa: le esportazioni nell’imposta sul valore aggiunto - 3.2 Cessioni alle esportazioni infedeli o incomplete: tra formalità e sostanzialità - 3.3 Mancata esportazione entro i termini prescritti: tra regolarizzazione spontanea e ravvedimento operoso - 3.4 Cessioni a viaggiatori stranieri extracomunitari - 3.5 Cessioni di beni in sospensione d’imposta, in mancanza di dichiarazione di intento - 3.6 Acquisti in sospensione oltre i limiti consentiti - 3.7 Segue: Le diverse procedure per regolarizzare la violazione - 3.8 Violazioni degli obblighi relativi alle dichiarazioni di intento - 3.9 La trasmissione dei dati delle dichiarazioni d’intento e la responsabilità solidale
4. Le Violazioni inerenti alla contabilità e le sanzioni accessorie - 4.1 Premessa: l’unificazione della sanzione per le violazioni sulla contabilità e l’eliminazione della vidimazione e bollatura iniziale - 4.2 L’archiviazione ottica delle scritture contabili quale indice rivelatore di una irregolare contabilità - 4.3 Omessa o irregolare tenuta o conservazione delle scritture contabili - 4.4 Segue: Il ravvedimento operoso ed il confronto con le sanzioni previste da norme previgenti - 4.5 Violazioni degli obblighi contabili effettuata dai contribuenti minori o soggetti a regimi speciali - 4.6 Mancanza o incompletezza di atti e documenti connessi alle dichiarazioni - 4.7 Rifiuto di esibizione o sottrazione alla verifica di documenti - 4.8 La mancata sottoscrizione della dichiarazione da parte degli organi di controllo nella riforma del diritto societario - 4.9 La corresponsabilità degli organi di controllo sulla mancanza delle scritture contabili - 4.10 Segue: Il ravvedimento operoso e le cause di non punibilità per le violazioni degli organi di controllo - 4.11 Omesse o irregolari risposte agli inviti ed ai questionari - 4.12 Segue: Il ravvedimento operoso ed il mancato riconoscimento della mera formalità - 4.13 La compensazione di partite nell’ambito delle imposte sui redditi e la mancata compilazione dei prospetti - 4.14 Le sanzioni accessorie: una scelta tra le diverse alternative
5. Le violazioni formali riferite a comunicazioni o prospetti - 5.1 Premessa: la distinzione tra dichiarazione di auto-liquidazione dei tributi e comunicazioni senza debito d’imposta - 5.2 Violazioni agli obblighi di dichiarazione di inizio, variazione o cessazione attività - 5.3 (Segue) L’applicazione del ravvedimento operoso e il confronto tra vecchie e nuove sanzioni - 5.4 Violazioni in materia di comunicazione dati IVA: la continuazione con le dichiarazioni periodiche IVA - 5.5 Segue: La correzione delle violazioni: tra esimente per le violazioni meramente formali e ravvedimento operoso - 5.6 Omessa denuncia delle variazioni dei redditi fondiari: l’applicazione del favor-rei e la regolarizzazione - 5.7 L’omessa o errata compilazione dei quadri legati alla fruizione di agevolazioni o possibilità - 5.8 Omessa o errata compilazione dei modelli di comunicazione dei dati rilevanti per l’applicazione degli studi di settore o parametri
6. Le violazioni concernenti le dichiarazioni annuali - 6.1 Premessa: la natura e la rettificabilità delle dichiarazioni annuali dei tributi - 6.2 La validità della ricevuta rilasciata dagli intermediari ai fini della trasmissione telematica delle dichiarazioni - 6.3 L’omessa trasmissione telematica delle dichiarazioni da parte degli intermediari e gli aspetti sanzionatori del contribuente - 6.4 L’omessa presentazione della dichiarazione: aspetti comuni - 6.5 Segue: Il concetto di imposta dovuta nella violazione di omessa presentazione della dichiarazione - 6.6 Omessa presentazione della dichiarazione dei redditi e dell’IRAP: il favor rei e il ravvedimento operoso - 6.7 L’omessa presentazione della dichiarazione IVA - 6.8 Il riconoscimento del credito IVA in relazione ad una dichiarazione omessa: tra disposizioni interne e comunitarie - 6.9 L’infedeltà delle dichiarazioni annuali d’imposta: la nozione di «imposta dovuta» e la distinzione dai meri errori formali - 6.10 L’infedele dichiarazione dei redditi e dell’Irap: la rettifica delle detrazioni o deduzioni e la rettifica delle perdite nel reddito d’impresa - 6.11 Segue: La sanzione applicabile ed il confronto con la sanzione prevista ante riforma - 6.12 Segue: L’applicazione del ravvedimento operoso - 6.13 Segue: Il ravvedimento operoso in caso di omessa indicazione di redditi soggetti a tassazione separata - 6.14 Le relazioni tra ravvedimento operoso e falso in bilancio - 6.15 L’infedele dichiarazione dell’Imposta sul valore aggiunto - 6.16 Segue: il ravvedimento operoso dell’infedele dichiarazione IVA - 6.17 L’indebita richiesta di rimborso dei crediti IVA evidenziati nella dichiarazione annuale - 6.18 Le irregolarità formali nelle dichiarazioni annuali: alcuni casi particolari
7. Le violazioni commesse dai sostituti d’imposta - 7.1 Premessa: le responsabilità del contribuente di diritto e di fatto nella sostituzione d’imposta - 7.2 Gli obblighi contabili, dichiarativi e di certificazione del sostituto d’imposta - 7.3 Violazione dell’obbligo di esecuzione delle ritenute alla fonte. Ambito di applicazione e regolarizzazione - 7.4 Omessa presentazione della dichiarazione dei sostituti d’imposta: la normazione del concetto di imposta dovuta - 7.5 La commissione dell’omessa presentazione della dichiarazione - 7.6 Segue: Il ravvedimento operoso dell’omessa presentazione della dichiarazione - 7.7 La dichiarazione infedele: l’estensione del concetto di imposta dovuta - 7.8 Segue: L’applicazione del ravvedimento operoso - 7.9 Violazioni formali riguardanti il rapporto fiscale dei sostituti d’imposta: dalle violazioni concernenti le certificazioni a quelle relative alla dichiarazione annuale - 7.10 La «super-sanzione» amministrativa per le assunzioni irregolari
8. Profili sanzionatori degli obblighi di versamento a compensazione - 8.1 Introduzione: la compensazione e l’omesso versamento delle imposte - 8.2 Omesso versamento dei tributi nelle imposte sui redditi e nell’imposta sul valore aggiunto - 8.3 Segue: L’applicazione e la determinazione della sanzione per omesso versamento - 8.4 Il ravvedimento operoso nell’omesso versamento dei tributi: ipotesi generale e casi particolari - 8.5 Gli errori formali commessi nella delega di versamento - 8.6 Gli errori di codice tributo nella prassi amministrativa antecedente alla compensazione - 8.7 Segue: La nascita della sanzione specifica per l’errata indicazione dei codici tributo e la regolarizzazione - 8.8 Segue: La procedura di regolarizzazione degli errori - 8.9 Gli errori di codice tributo del credito compensato nel modello F24: la regolarizzazione - 8.10 Gli aspetti sanzionatori dell’indebita compensazione di crediti d’imposta - 8.11 L’indebita compensazione di crediti d’imposta per agevolazioni e la nascita dell’F24 - 8.12 Segue: La possibilità di compensazione diretta del credito nel modello di versamento F24 e la necessità dell’atto di recupero - 8.13 L’atto di recupero come previsto dalla legge finanziaria 2005: luci e ombre - 8.14 Il ravvedimento operoso in materia di indebita compensazione di crediti d’imposta - 8.15 Segue: L’evoluzione della prassi in materia di regolarizzazione della violazione di indebita compensazione di crediti d’imposta - 8.16 Segue: Le incoerenze e le contraddizioni della prassi amministrativa - 8.17 Segue: Il contrasto dei chiarimenti operativi dell’Agenzia delle entrate con le modalità di regolarizzazione - 8.18 La violazione di omessa presentazione del Mod. F24 per i versamenti a saldo «zero»
9. Le violazioni degli intermediari e dei soggetti che prestano assistenza fiscale - 9.1 Premessa: il ruolo degli intermediari nel rapporto tributario del contribuente - 9.2 L’omessa trasmissione telematica delle dichiarazioni - 9.3 Gli obblighi connessi all’assistenza fiscale in sintesi - 9.4 Le violazioni amministrative e le sanzioni concernenti l’infedeltà del visto di conformità e l’asseverazione - 9.5 Segue: La certificazione tributaria (il c.d. visto pesante) infedele - 9.6 Le sanzioni amministrative tributarie applicabili in concorso - 9.7 I reati imputabili ai soggetti che prestano assistenza fiscale - 9.8 La responsabilità personale per le violazioni amministrative - 9.9 I criteri di determinazione della sanzione ed il cumulo giuridico - 9.10 Il procedimento di irrogazione, la definizione agevolata della controversia e la competenza della giurisdizione tributaria - 9.11 Le incongruenze dell’impianto sanzionatorio amministrativo applicato alle violazioni riguardanti l’assistenza fiscale
 

Claudio Carpentieri
Responsabile d'area fiscale presso la filiale di Roma di CNA-Interpreta (Confederazione Nazionale dell'Artigianto e della piccola e media impresa), docente esterno della Scuola Superiore dell'Economia e delle Finanze, pubblicista sulle maggiori riviste tributarie, collabora con la cattedra di Diritto Tributario della Facoltà di Giurisprudenza dell'Università "Tor Vergata" di Roma.